В ЭТОЙ СТАТЬЕ:
ВАС РФ признал, что ИП имеет право выбрать метод;
Почему можно не дожидаться получения дохода для учета затрат;
Какие аргументы сработают при выборе метода начисления.
В общем случае датой получения дохода
для целей НДФЛ является дата фактического поступления денег
на банковский счет или их получение в наличной форме (п. 1 ст. 223
НКРФ). На этом основании проверяющие настаивают, что предприниматели
на общей системе налогообложения должны определять свои доходы
исключительно по оплате. И признавать только те расходы, которые
относятся к оплаченным доходам. При этом использование терминов
«кассовый метод» и «метод начисления» в отношении индивидуальных
предпринимателей Минфин России считает неуместным (письмо от16.07.14
№03-04-05/34662).
Однако в пункте 1 статьи 221 НК РФ указано, что
предприниматели могут применить профессиональные вычеты в сумме
произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно
связанных с извлечением дохода. Заметим, что про оплату и получение
денег в качестве дохода здесь не упоминается ни слова. При этом состав
расходов предприниматель определяет самостоятельно в порядке,
аналогичном для целей исчисления налога на прибыль. А глава 25
НК РФ предусматривает два метода учета доходов и расходов: метод
начисления и кассовый метод. Совокупность этих норм дает
предпринимателям право на выбор метода учета доходов и расходов, хотя
проверяющие с этим не согласны.
Напомним, что выгода того или иного способа
учета зависит от состава доходов и расходов конкретного
предпринимателя. Метод начисления позволяет отложить уплату налога тем
ИП, которые работают по предоплате и с отсрочкой оплачивают собственные
расходы. Кассовый метод выгоднее тем предпринимателям, которые получают
оплату позже даты реализации.
ВАС РФ дал предпринимателям право выбора
Позиция Высшего арбитражного суда РФ — это,
пожалуй, главный довод налогоплательщиков в пользу выбора выгодного
метода учета доходов и расходов (решение ВАС РФот08.10.10 №ВАС-9939/10).
Суть дела, которое рассматривал ВАС РФ.
Еще в 2010 году один из предпринимателей оспаривал правомерность
применения пунктов 13 и 15 Порядка учета доходов и расходов
и хозяйственных операций для ИП, утвержденного приказом Минфина России
№86н, МНС России №БГ-3-04/430 от13.08.02 (далее — Порядок учета доходов
и расходов). В данных нормах была закреплена обязанность ИП признавать
доход только после его оплаты (кстати, использовался именно термин
«кассовый метод», от которого впоследствии Минфин России открестился),
а расход — только в периоде оплаты дохода, ради которого он был
произведен. Финансовое ведомство настаивало, что указанный Порядок учета
доходов и расходов принят во исполнение положений пункта 2 статьи 54
НК РФ. В соответствии с которыми ИП исчисляют налоговую базу на основе
данных учета доходов и расходов в порядке, определяемом Минфином России.
Однако ВАС РФ указал, что порядок исчисления
налога относится к элементам налогообложения, без которого налог
не может быть признан установленным (п. 1 ст. 17 НКРФ). Минфин России
может определять только порядок документирования и отражения,
а не порядок исчисления налога, который устанавливает исключительно
Налоговый кодекс (ст. 3 НКРФ). Высший арбитражный суд акцентировал
внимание на том, что отсылка в пункте 1 статьи 221 НК РФ к нормам главы
25 НК РФ означает необходимость применения ее положений не только
в части состава расходов, но и в части порядка их признания (момента
учета). То есть, по мнению ВАС РФ, для учета доходов и расходов
предприниматель должен выбрать либо кассовый метод, либо метод
начисления.
Кроме того, ВАС РФ отметил еще одну причину для
предоставления предпринимателям выбора метода учета. Пункт 4 статьи 227
НК РФ запрещает ИП уменьшать доходы на убытки, полученные в предыдущие
периоды. А ведь причиной такого убытка может быть неподходящий для
предпринимателя метод учета. На этих основаниях ВАС РФ признал
оспариваемые пункты Порядка учета доходов и расходов не соответствующими
Налоговому кодексу и недействительными (решение от08.10.10
№ВАС-9939/10).
Через три года выводы о возможности выбора
предпринимателями метода учета доходов и расходов были повторены
Президиумом ВАС РФ в постановлении от08.10.13 №3920/13. Причем позицией
высших судей руководствуются и нижестоящие суды разных регионов
(к примеру, постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного
от26.12.12 №Ф03-6170/2012, Северо-Кавказского от10.12.13
№А53-33851/2012, от28.07.14 №А01-2367/2013 округов).
Выводы ВАС РФ можно применять независимо от периода доначислений.
Большинство арбитражных судов сходится во мнении, что выводы,
изложенные в рассматриваемом решении ВАС РФ, распространяются
и на периоды, предшествующие его принятию (п. 13 постановления Пленума
ВАС РФот30.07.13 №58). Такой подход отражен, в частности,
в постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от07.11.14
№А53-18785/2013, федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от05.11.13
№А38-7584/2012, Северо-Западного от21.12.11 №А13-210/2011 округов.
Хотя некоторые суды с этим не согласны.
И отказывают предпринимателям в использовании позиции ВАС РФ в спорах,
которые касаются периодов до принятия указанного решения (постановления
федеральных арбитражных судов Поволжского от26.12.13 №А57-953/2013,
Северо-Западного от12.08.13 №А56-57956/2012, Уральского от02.12.11
№Ф09-7719/11 округов).
Некоторые суды понимают выводы ВАС РФ более узко.
Большинство судей цитируют выводы Высшего арбитражного суда и выносят
свои решения с учетом его позиции (постановления федеральных арбитражных
судов Поволжского от10.07.12 №А57-13319/2011, от14.06.11
№А55-22507/2010, Центрального от25.08.11 №А08-6608/2010–16 округов).
Но есть и другая судебная практика. Так, в постановлении от20.02.14
№А81-5094/2012 Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
не признал за ИП право выбора метода начисления. Заявив при этом, что
указанное решение ВАС РФ касалось только дополнительных условий для
признания расходов по кассовому методу.
Минфин против, но призывает не обращать на это внимания
Минфин России неоднократно и категорично
заявлял, что у предпринимателей нет никакого права выбора. Вглаве 23
НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый метод» или «метод
начисления», поскольку в ней предусматривается особый порядок учета
доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.
По мнению чиновников, доход признается в день
получения денежных средств или оплаты в натуральной форме (п. 1 ст. 223
НКРФ). Расход же учитывается при выполнении одновременно трех условий:
фактически произведен, документально подтвержден и непосредственно
связан с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НКРФ). При этом отсылка
к главе 25 НК РФ касается только «состава» расходов, а не порядка
их учета. Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от16.07.14
№03-04-05/34662, от16.07.13 №03-04-05/27723, от16.04.12 №03-04-05/8–512,
от02.02.12 №03-04-05/8–107. Все эти разъяснения вышли уже после решения
ВАС РФот08.10.10 №ВАС-9939/10 и явно ему противоречат.
Однако в случае, когда письменные разъяснения
Минфина и ФНС противоречат мнению Высшего арбитражного суда, то сами
контролирующие ведомства рекомендует налоговым органам не считаться
с их собственными письмами, а следовать позиции судов (письмо Минфина
России от07.11.13 №03-01-13/01/47571, согласовано с ФНС России в письме
от26.11.13 №ГД-4-3/21097). Причем делать это налоговики должны начиная
со дня размещения актов и писем судов на их сайтах либо со дня
их опубликования. Такие письма контролирующих ведомств могут стать
дополнительным доводом в пользу позиции предпринимателя, который выбрал
метод начисления или кассовый метод.
Никакой «особый» кассовый метод Налоговым кодексом не предусмотрен
Несмотря на то что ВАС РФ признал
недействующими пункты 13 и 15 Порядка учета доходов и расходов,
контролеры продолжают следовать духу этих норм. Они указывают, что глава
23 НК РФ устанавливает свой, особый порядок учета доходов и расходов,
который не соответствует кассовому методу для налога на прибыль. Отличие
методов заключается в том, что налоговики готовы признать затраты
ИП только тогда, когда предприниматель фактически получил доход, ради
которого был произведен расход (подп. 1 п. 15 Порядка учета доходов
ирасходов). Только в этом случае они считают доказанной связь затрат
с извлечением доходов. К примеру, зарплату рабочих проверяющие
не признают расходом, пока за выполненный заказ ИП не получит деньги.
А если заказчик и вовсе не заплатит, то сумма зарплаты так и не будет
признана затратами.
Однако высшие судьи считают, что требование
о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может
определять момент признания затрат и обусловливать этот момент датой
получения дохода. Это условие лишь требует, чтобы расходы физлица были
связаны именно с его предпринимательской деятельностью. ВАС РФ указал,
что порядок обоснования расходов, установленный для ИП, аналогичен
порядку обоснования расходов у организаций (п. 1 ст. 252 НКРФ).
Таким образом, предприниматель, выбравший
кассовый метод, вправе признать расход после его фактической оплаты,
не дожидаясь получения дохода (решение ВАС РФот08.10.10 №ВАС-9939/10).
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Арбитражного суда
Северо-Кавказского округа от14.10.14 №А53-15268/2013 и федеральных
арбитражных судов Западно-Сибирского от26.09.13 №А27-20351/2012,
от13.02.13 №А03-4801/2012, Поволжского от28.02.12 №А65-9396/2011,
Северо-Западного от05.06.14 №А13-11723/2012, от03.09.13 №А05-4733/2012
округов.
Причем Федеральный арбитражный суд
Северо-Кавказского округа добавил к этой аргументации еще одни вывод,
который основывается на положениях статьи 318 НК РФ. Согласно данной
норме, связь учета расходов с фактом реализации товаров, работ или
услуг, для производства которых они были произведены, установлена только
для прямых расходов (п. 1 ст. 318 НКРФ). Все косвенные затраты
списываются в периоде их осуществления (постановление от19.02.14
№А32-40645/2012).
Есть аргументы для учета доходов и расходов разными методами
Сложностей с учетом доходов на кассовом методе
не возникает. А вот при выборе метода начисления есть некая
двойственность в отношении даты учета доходов ИП. С одной стороны, пункт
1 статьи 223 НК РФ не дает никакого права выбора — доход определяется
по оплате. С другой стороны, ВАС РФ признал возможность применения
предпринимателями одного из двух методов учета доходов и расходов. Есть
два варианта решения этого вопроса.
Первый вариант: признавать доходы по оплате, а расходы — по методу начисления.
В пользу этого варианта есть судебные решения, в которых отмечено
следующее. Решение ВАС РФот08.10.10 №ВАС-9939/10 касалось вопроса
об учете расходов, а дата доходов не была предметом обсуждения.
Последняя применительно к НДФЛ определяется в соответствии со статьей
223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод — начисления или
кассовый — избрал налогоплательщик (определение ВАС РФот13.09.11
№ВАС-8951/11). Аналогичные выводы в отношении доходов содержатся
и в постановлениях федеральных арбитражных судов Северо-Западного
от06.05.14 №А05-7404/2013, Западно-Сибирского от15.07.13 №А46-28564/2012
округов.
Второй вариант: и доходы, и расходы признавать по методу начисления.
В защиту этого варианта суды указывают, что возможность одновременного
применения двух методов учета в пределах одного налогового периода
Налоговым кодексом не предусмотрена (постановление Федерального
арбитражного суда Волго-Вятского округа от21.05.14 №А39-329/2013). Кроме
того, ВАС РФ, рассматривая спор о расходах, свой вывод делал
в отношении методов по учету доходов и расходов в целом. А согласно
статье 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том периоде,
в котором они имели место, независимо от оплаты (постановления
Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от22.12.14 №А53-13040/2013,
Федеального арбитражного суда Волго-Вятского округа от05.11.13
№А38-7584/2012).
Ссылку налоговиков на прямые нормы статьи 223
НК РФ суды нередко отклоняют, так как они не касаются определения дохода
при исчислении НДФЛ именно от предпринимательской деятельности
(постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от17.10.12 №А57-3568/2012). Есть и другие решения, в которых суды
подтверждали возможность применения предпринимателями метода начисления
не только по расходам, но и по доходам (постановления федеральных
арбитражных судов Волго-Вятского от09.01.13 №А17-867/2012,
Северо-Кавказского от28.07.14 №А01-2367/2013, Северо-Западного
от26.06.12 №А52-2733/2011, Западно-Сибирского от11.10.11 №А46-2365/2011
округов).
У предпринимателя, использующего кассовый метод, могут быть проблемы с лимитом выручки
В решении ВАС РФот08.10.10 №ВАС-9939/10
и в постановлении Президиума ВАС РФот08.10.13 №3920/13 высшие судьи
сделали еще один вывод, который может негативно повлиять
на предпринимателей, которым выгоден учет доходов и расходов по оплате,
как того требуют контролеры. Высший арбитражный суд указал, что ИП могут
использовать кассовый метод, только если соответствуют требованиям
статьи 273 НК РФ. В частности, кассовый метод допустим, если в среднем
за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ
или услуг без учета НДС не превысила 1 млн рублей за каждый квартал (п.
1 ст. 273 НКРФ).
Получается, предприниматели, выручка которых
превышает установленный предел, подвергаются риску доначисления НДФЛ,
если они определяют доходы и расходы по оплате. Те же ИП, которые
применяют метод начисления, могут использовать вывод ВАС РФ в защиту
своего выбора, если их выручка в среднем превышает 1 млн рублей
за квартал. Ведь, по мнению Высшего арбитражного суда, такие
предприниматели просто обязаны использовать метод начисления
(постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от21.12.11 №А13-210/2011).
Однако некоторые суды не согласны с такой
трактовкой. И даже когда сумма выручки предпринимателя превышает предел,
установленный пунктом 1 статьи 273 НК РФ, признают обоснованным
признание дохода по оплате (постановление Федерального арбитражного суда
Северо-Западного округа от06.05.14 №А05-7404/2013).
Источник: Журнал «Практическое налоговое планирование»