Михаил Соболев, вице-президент (рынки СНГ) группы компаний Consulco International
В ЭТОЙ СТАТЬЕ:
Как использовать кипрского перевозчика для снижения налогов;
Когда перевозчики могут применить нулевую ставку по НДС;
Как снизить риски при использовании иностранного перевозчика.
В ряде государств установлены льготные
налоговые режимы для перевозчиков либо базовые налоговые ставки ниже,
чем в России. В результате при использовании иностранного транспортного
«инструментария» российский бенефициар может получить немалую налоговую
выгоду.
Суть термина «международная перевозка» различается в зависимости от договора
Суть термина «международная перевозка» в разных
документах существенно различается. Эти различия могут влиять
на применение льготных режимов, установленных национальным
законодательством и международными соглашениями об избежании двойного
налогообложения. А значит и на выбор страны для регистрации профильной
компании.
Так, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309
НК РФ, под международными перевозками понимаются любые перевозки
морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или
железнодорожным транспортом. За исключением случаев, когда перевозка
осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами
РФ. Однако раз речь идет о международном бизнесе, то необходимо помнить,
что положения межправительственных соглашений, заключенных Россией
с другими странами, превалируют над нормами Налогового кодекса (ст. 7
НКРФ).
В соответствии с нормами действующих
межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения
к международным перевозкам, как правило, относятся перевозки,
осуществляемые морским и авиационным транспортом (а по отдельным
соглашениям также перевозки железнодорожным, автомобильным и речным
транспортом) между пунктами, расположенными в разных странах.
В отдельных международных соглашениях к международным перевозкам
относятся лишь морские и воздушные перевозки, в других еще и речные.
Также могут добавляться и перевозки дорожным транспортом, либо в текст
статьи включается такое широкое понятие, как «любая перевозка любым
транспортным средством».
В некоторых международных соглашениях имеется
отдельное упоминание контейнеров, трейлеров и сопутствующего
оборудования. Также полезно учесть, что некоторые международные
налоговые соглашения позволяют применять специальный режим как
владельцам, так и арендаторам и фрахтователям. Поэтому при выборе
юрисдикции регистрации иностранного предприятия необходимо тщательно
изучить текст соглашения об избежании двойного налогообложения, а также
сопоставить его с планами ведения бизнеса.
Важно, чтобы дружественная компания-перевозчик управлялась из-за пределов РФ
В качестве примера рассмотрим, насколько
выгодно с налоговой точки зрения осуществлять международные перевозки
с использованием кипрской компании. При наличии производственной
необходимости кипрская компания может создать филиал в России. Это, как
правило, не приводит к образованию налоговых обязательств по его
местонахождению.
Кипрская компания может заниматься организацией
и осуществлением международных перевозок как самостоятельно, так
и предоставлять в аренду транспорт, контейнеры и соответствующее
оборудование. Причем такие доходы и имущество не будут облагаться
налогом на прибыль и имущественным налогом в России. Такой порядок
предусмотрен российско-кипрским соглашением обизбежании двойного
налогообложения от05.12.98.
Согласно подпункту «g» пункта 1 статьи 3 российско-кипрского
соглашения, термин «международная перевозка» означает любую перевозку
морским (воздушным) судном или дорожным транспортом, эксплуатируемым
резидентом одного договаривающегося государства. Кроме случаев, когда
такой транспорт эксплуатируется исключительно между пунктами в другом
договаривающемся государстве. То есть, даже если в течение календарного
года перевозки осуществлялись между пунктами на территории России,
но транспортное средство хотя бы раз пересекло российскую границу, оно
использовалось в международных перевозках. Поэтому доходы от его
использования подлежат налогообложению исключительно на Кипре.
Кроме того, в пункте 1 статьи 8 российско-кипрского
соглашения указано, что доходы от эксплуатации судов и транспорта
в международных перевозках владельцами (арендаторами, фрахтователями)
подлежат налогообложению только в договаривающемся государстве,
в котором расположено место эффективного управления компаний, получающих
такие доходы. В аналогичном порядке облагаются и доходы от сдачи
в аренду контейнеров и соответствующего оборудования, относящегося
к эксплуатации судов или дорожного транспорта в международных
перевозках.
Получается, что критически важно, в какой
стране расположено место управления кипрским предприятием. Если у этой
компании есть офис на Кипре, по месту создания которого организовано
реальное управление компанией, то ее прибыль от международных перевозок
подлежит обложению только на Кипре. С учетом того, что в России ставка
налога на прибыль — 20 процентов (п. 1 ст. 284 НКРФ), а на Кипре — 12,5
процента, то выгодно платить налог именно на Кипре.
Дополнительные преимущества работы через
кипрскую компанию в том, что практически все ее расходы относятся
на затраты, уменьшающие прибыль до налогообложения, если их наличие
необходимо для ведения деятельности компании. В России же установлены
определенные лимиты (например, на рекламу), которые не позволяют
столь же эффективно снижать налоговую базу.
Использование кипрского перевозчика экономит налог на имущество и НДФЛ
Транспорт может быть как собственным, так
и арендованным. А если учесть то, что он в соответствии с режимом
российско-кипрского соглашения не подлежит обложению налогом
на имущество в России, то вариант деятельности через кипрскую компанию
представляется еще более выгодным. Так, в пункте 2 статьи 6 российско-кипрского соглашения указано, что морские, воздушные суда и дорожный транспорт не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.
При этом капитал, представленный морскими
(воздушными) судами и дорожным транспортом, эксплуатируемыми
в международных перевозках, принадлежащий резиденту договаривающегося
государства, а также другими видами движимого имущества, связанного
с эксплуатацией судов и дорожного транспорта, подлежит налогообложению
только в этом государстве (п. 3 ст. 21 российско-кипрского соглашения).
То есть в той стране, чьим резидентом является лицо, владеющее этим
транспортом. Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 21 российско-кипрского
соглашения любое движимое имущество, за исключением имущества, которое
находится на балансе отделения, чья деятельность образует постоянное
представительство в России, также не подлежит налогообложению в РФ.
Более того, согласно пункту 4 статьи 15 российско-кипрского
соглашения, вознаграждение за работу по найму, осуществляемую на борту
морского (воздушного) судна, эксплуатируемого в международных
перевозках, подлежит налогообложению только в том договаривающемся
государстве, в котором прибыль предприятия облагается соответствующим
налогом. Следовательно, доходы сотрудников кипрского предприятия,
задействованных в международных перевозках (экипажи морских, воздушных
судов и т. п.), не подлежат налогообложению в России.
Если учесть, что сотрудники кипрской компании,
задействованные в международных перевозках, вряд ли будут находиться
на территории Республики Кипр более 183 дней в году, то они не станут
налоговыми резидентами Кипра. А значит, их личный доход не будет
подлежать налогообложению ни в России (п. 2, 3 ст. 207 НК РФ),
ни на Кипре.
Стоит избегать образования постоянного представительства в РФ
Важно не только учесть особенности,
установленные в международных соглашениях об избежании двойного
налогообложения. Резонно принять во внимание и уровень налогообложения
прибыли от международных перевозок, установленный в каждой отдельной
стране. Если исследовать уровень налогообложения в странах, наиболее
популярных в налоговом планировании, то наименьшим он будет на Кипре,
а наиболее высокие ставки предусмотрены в Люксембурге, Австрии, Дании
и Нидерландах.
Иные варианты работы с целью получения экономии
по налогу на прибыль при осуществлении международных перевозок
подсказывает сам Минфин России. К примеру, в письме от10.07.12 №03-08-05
рассмотрена ситуация, связанная с налогообложением доходов иностранного
перевозчика, который осуществляет доставку импортных грузов
на территорию России. По мнению финансового ведомства, доходы,
получаемые иностранным перевозчиком, не имеющим постоянного
представительства в России (ст. 306 НКРФ), не облагаются налогом
на прибыль в РФ. Кроме того, если деятельность иностранной компании
не приводит к образованию постоянного представительства
в РФ в соответствии с условиями международного налогового соглашения,
то ее прибыль также не подлежит налогообложению в России.
Бывает, что на практике используются
и международные перевозчики из респектабельных юрисдикций, например
из Великобритании. Британская компания заключает с российской
авиакомпанией агентский договор. Предоставляя клиентов или организуя
получение (перечисление) денежных средств от иностранных контрагентов
в адрес российской авиакомпании, британская организация получает
соответствующее агентское вознаграждение. При этом за британской
компанией стоит офшор, который и получает, собственно, основной доход
от сделки в безналоговом режиме, а британскую компанию использует лишь
как представительного партнера в рамках агентского соглашения.
Существенные налоговые выгоды сулит использование иностранной компании и при оказании транспортно-экспедиторских
услуг в адрес российских контрагентов. Конечно, если в стране
резидентства иностранной компании установлены налоговые ставки ниже, чем
в России. Подтверждает это суждение и письмо Минфина России от23.12.09
№03-08-05. В котором разъяснено, что доходы, полученные иностранной
компанией (зарегистрированной в Китае) в рамках договора об оказании транспортно-экспедиторских
услуг, не подлежат налогообложению на территории России. Однако это
правило применяется только в том случае, если деятельность иностранной
компании не приводит к образованию постоянного представительства
на территории РФ (ст. 7 Соглашения, заключенного между РФиКНР
от27.05.94). В этом случае российская организация не будет являться
налоговым агентом для иностранной компании, зарегистрированной в Китае.
Аналогичный вывод сделан и в письме Минфина
России от15.05.12 №03-08-05. В частности, в нем сказано, что если
иностранная организация оказывает транспортно-экспедиторские
услуги российской компании исключительно за пределами РФ, то такие
доходы не облагаются налогом на прибыль в России. Причем иностранная
компания вправе не представлять российской организации (налоговому
агенту) документы, подтверждающие ее постоянное местонахождение
в иностранном государстве (п. 1 ст. 312 НКРФ). Такой же вывод сделан
и в отношении эстонской организации, оказывающей услуги российской
компании по договору транспортной экспедиции (письмо Минфина России
от10.08.12 №03-08-05). Подобное мнение выражено и в письмах финансового
ведомства от13.11.12 №03-08-05, от29.07.13 №03-08-05/30041 и от07.04.14
№03-08-05/15428.
В письме Минфина России от27.12.12 №03-08-05
указано, что доходы, полученные литовской организацией от сдачи в аренду
транспортных средств российской компании, не подлежат налогообложению
на территории РФ. При этом российская организация, выплачивающая доходы,
не является налоговым агентом. Опять же главное, чтобы такая
деятельность не привела к образованию постоянного представительства
на территории РФ (ст. 7 Соглашения, заключенного между РФ и Литовской
Республикой от 29.06.99).
Российские экспедиторы тоже могут претендовать на нулевую ставку
Если иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ, оказывает российской компании транспортно-экспедиционные
услуги в отношении товаров, ввозимых автотранспортом на территорию
России из иностранного государства, которое не является членом
Таможенного союза, то такие услуги не облагаются НДС. Поскольку в этом
случае территория России не признается местом реализации этих транспортно-экспедиционных услуг (подп. 4.1 п. 1, подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Такой подход отражен в письме Минфина России от03.12.12 №03-07-08/335.
А вот выводы судей, озвученные в постановлении
Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от22.12.08
№А05-4763/2008. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, место
реализации услуг по предоставлению в пользование судна с экипажем (в том
числе морского) определяется по месту осуществления деятельности
организации, оказывающей такие услуги в рамках договора аренды. Согласно
пункту 2 статьи 148 НК РФ, местом осуществления деятельности
организации, оказывающей эти услуги, не признается территория РФ,
в случае если деятельность, для которой используется арендованное судно,
осуществляется между портами, находящимися за пределами РФ.
Следовательно, если передача морского судна с экипажем во временное
пользование и последующее его использование осуществляются за пределами
РФ, то территория России не признается местом реализации этих
услуг. Соответственно, в этом случае услуги по сдаче морского судна
в аренду с экипажем не являются объектом обложения НДС.
Более того, анализ положений абзаца 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ позволяет говорить о том, что перечень транспортно-экспедиционных
услуг, при реализации которых правомерно применение нулевой ставки,
законодательством о налогах и сборах четко не определен. Статья 801
ГК РФ также содержит открытый перечень услуг, которые могут быть оказаны
экспедитором в рамках осуществления договора транспортной экспедиции.
Следовательно, и экспедиторы-резиденты России, оказывающие исключительно посреднические услуги по международной перевозке, могут применять нулевую ставку.
Такой подход разделяют и судьи. В частности,
заслуживает внимания определение ВАС РФот30.11.07 №16092/07. В этом деле
арбитры установили, что российская организация, выступая экспедитором,
осуществляла услуги по сопровождению, транспортировке и погрузке
экспортируемых и импортируемых товаров. И применяла в отношении данных
операций нулевую ставку НДС. Однако контролеры заявили, что экспедитор
вправе претендовать на применение ставки 0 процентов лишь по работам
и услугам, выполненным в отношении экспортированных товаров собственными
силами.
Суд посчитал, что налоговое законодательство
не устанавливает ограничений, связанных с личным выполнением услуг
лицом, заключившим договор транспортной экспедиции. Кроме того, судьи
отметили, что положения НК РФ согласуются с правилами статьи 801 ГК РФ,
включающей в обязанности экспедитора не только выполнение определенных
договором транспортной экспедиции услуг, но и организацию их выполнения.
Аналогичный вывод содержится и в определении ВАС РФот10.01.08
№17600/07.
Что касается уплаты НДС в качестве налогового
агента при перечислении вознаграждения иностранному экспедитору
за оказание услуг по договору транспортной экспедиции, связанных
с организацией международной перевозки, то местом реализации таких
услуг, оказываемых иностранным лицом, территория России не признается
(подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НКРФ). Поэтому указанные услуги не являются
объектом налогообложения НДС. Такой подход отражен в письме Минфина
России от01.02.13 №03-07-08/2075. Кроме того, в письме от17.10.14
№03-07-08/52436 финансовое ведомство указывает, что нулевую ставку
вправе применять как перевозчики, оказывающие услуги по международной
перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, так и лица,
привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.
Как снизить НДС, если иностранный перевозчик оказывает услуги на территории России
Позиция Минфина России по поводу вопроса о том,
как уплачивается НДС в случае, если услуги по перевозке оказываются
иностранными организациями на территории РФ, противоречива. Обратимся
к письму от03.12.09 №03-07-15/160. Минфин разъясняет, что местом
реализации услуг по перевозке, оказываемых филиалами иностранных
организаций на территории России, территория РФ не признается и такие
услуги объектом обложения НДС не являются. Соответственно, суммы НДС,
уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для
оказания этих услуг, возмещению из бюджета не подлежат.
Итак, если ориентироваться на это разъяснение,
можно реализовать следующий алгоритм налоговой экономии. Регистрируется
компания в низконалоговой (безналоговой) юрисдикции, далее создается
филиал в России. Затем приобретается автотранспорт и предоставляются
услуги по перевозкам. При этом филиал иностранной компании выставляет
первичные документы контрагентам без НДС. Доходы облагаются налогом
на прибыль по ставке 20 процентов. А оставшуюся прибыль филиал может
направить в адрес офшорной компании. Причем эта выплата не будет
признаваться дивидендом, поэтому никакого удерживаемого у источника
выплаты российского налога на прибыль не будет.
Однако такой позиции противоречит мнение
Минфина России, высказанное в письме от09.11.12 №03-03-06/1/583.
Финансовое ведомство рассмотрело случай, когда российская организация
заключила с иностранной компанией, не имеющей филиалов в России
и не являющейся налогоплательщиком на территории РФ, договор
о международной перевозке грузов. Минфин разъяснил, что российская
организация, которая приобретает услуги по перевозке грузов между
пунктами отправления и назначения, находящимися на территории РФ,
у таких иностранных компаний, является налоговым агентом по НДС. Итак,
если не рисковать, то нулевую ставку по НДС можно применить только в том
случае, если пункт отправления или пункт назначения расположен
за границей. Поэтому иногда выгоднее организовать не прямую доставку
от российского поставщика до российского покупателя, а воспользоваться
посредником — дружественной иностранной организацией, которая организует
движение товара через территорию иностранного государства.
Есть также особая ситуация, когда при
внутрироссийских перевозках однозначно применяется ставка НДС 0
процентов. Это касается доставки товаров на территорию Республики Крым
и города Севастополя. Несмотря на то что Россия считает Крым одним
из своих регионов (Федеральный конституционный закон от21.03.14 №6-ФКЗ),
в письме от11.06.14 №ГД-4-3/11352@ ФНС России подтвердила, что до конца
2015 года по таким перевозкам можно применять нулевую ставку НДС.
Об этом говорится в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (введен
Федеральным законом от04.06.14 №151ФЗ).
Источник: Журнал «Практическое налоговое планирование»